2023-03-21
Társasági adó I.
2.rész
Antretter Erzsébet – Adószakértő, Igazgató, Niveus Consulting Group
Az adózási telephely megléte egy adott országban vagy településen, mindig is az adózás egyik kulcsfontosságú kérdése volt. Ettől függ ugyanis, hogy a vállalkozásnak keletkezik-e adókötelezettsége az adott helyen. Bár az alapelvek lényegében nem változtak, a körülmények és egyes részletszabályok módosulása miatt érdemes ezt a kérdéskört időnként újra átgondolni.
Cikksorozatunkban az adózási telephely keletkezésének főbb kritériumait járjuk körbe. Az első részben a jövedelemadó telephely fogalma kerül a fókuszba.
Jövedelemadó telephely az egyezmények szerint
A nemzetközi kettős adóztatás, illetve adózás (ha az adófizető szemszögéből nézzük) azt jelenti, hogy egy adóalanynak két államban is keletkezik adófizetési kötelezettsége ugyanazon jövedelem után. Az adózó szempontjából ez egy hátrányos helyzet, emiatt sok állam kétoldalú egyezményt kötött a kettős adóztatás elkerülése érdekében. Az ilyen OECD tagállamokkal kötött egyezmények mintájául általában az OECD kettős adóztatás elkerüléséről szóló modellegyezménye szolgál. A nem OECD országok esetében pedig az egyezmények jellemzően az ENSZ Modellegyezmény szövegét veszik alapul.
A telephely általános definíciója
Az OECD modellegyezmény az 5. cikkben rendelkezik a telephelyről. Eszerint a telephely (angol terminológiában: permanent establishment, PE), olyan állandó üzleti hely, amelyen keresztül a vállalkozás üzleti tevékenységét (egészben vagy részben) kifejti.
Telephely tehát az alábbi feltételek együttes fennállása esetén jön létre:
- Az adózó rendelkezésére áll egy földrajzilag meghatározott hely az üzleti tevékenység végzése céljából (ennek nem kell még teljes helységnek sem lennie és nem szükséges, hogy az adózó tulajdonában legyen vagy hivatalosan joga legyen használni).
- Ennek a helynek fixnek kell lennie, azaz meghatározott helyen, bizonyos fokú állandósággal kell rendelkeznie.
- Az adózónak az említett helyen üzleti tevékenységet - tehát nem előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenységet - kell végeznie. Az üzleti tevékenységet értelemszerűen a vállalkozás nevében eljáró, tőle függő magánszemélyek végzik a telephelyen, nekik azonban nem szükséges a vállalkozás saját alkalmazottjának lenniük, hanem például az alvállalkozón keresztül rendelkezésre álló személyzet is keletkeztethet telephelyet.
Az OECD modellegyezmény a fenti általános meghatározást követően felsorolja azokat a létesítményeket, amelyek különösen telephelynek minősülnek, illetve azokat az eseteket, amikor nevesítetten nem keletkezik telephely.
Nevesített telephelyek
Az OECD modellegyezmény alapján a telephely magába foglalja különösen:
- a) a vezetés helyét,
- b) a fióktelepet,
- c) az irodát,
- d) a gyárat,
- e) a műhelyt,
- f) a bányát, az olaj vagy gázkutat, a kőbányát vagy a föld kincseinek kiaknázására szolgáló más helyet,
- g) az építési terület vagy az építési- szerelési projekt, amelynek időtartama meghaladja a 12 hónapot.
Mivel ez nem mindenkinek egyértelmű, a fentiekkel kapcsolatban érdemes tisztázni a telephely és a fióktelep kapcsolatát. Amint az a fentiekben látszik, az OECD modellegyezmény alapján a telephely magában foglalja (többek között) a fióktelepet is, azonban korántsem azonos azzal. A jövedelemadó telephely egy a fióktelepnél jóval tágabb kategória, nem is feltétlenül szükséges a létrejöttéhez jogilag bejegyzett entitás. Az más kérdés, hogy bizonyos gazdasági jelenlétet az adott ország belső jogszabálya jellemzően már valamilyen bejegyzett jogi formához köt.
Magyarországon ez a jogszabály a külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény, amelynek 3. §-a alapján külföldi Magyarországon gazdasági tevékenységet – bizonyos kivételekkel - a következő letelepedési formák keretében végezhet:
- önálló vállalkozóként a külön törvényben meghatározott egyéni vállalkozás, illetve az általa bejegyzett egyéni cég vagy önfoglalkoztatás formájában,
- külön törvényben meghatározott fióktelep vagy kereskedelmi képviselet útján vagy
- olyan belföldi székhelyű gazdasági társaság, egyesülés vagy szövetkezet útján, amelyben részesedéssel rendelkezik.
Ez alapján a külföldi cégeknek Magyarországon jellemzően vagy leányvállalatot vagy fióktelepet kell alapítaniuk, ha a tervezett Magyarországi jelenlétük kimeríti a gazdasági célú letelepedés fogalmát, ami az említett törvény 2. § c) pontja alapján a következőt jelenti: Magyarország területén önállóan, üzletszerűen - rendszeresen, nyereség elérése érdekében, gazdasági kockázatvállalás mellett - végzett gazdasági tevékenység ténylegesen és tartós, huzamos jelleggel történő folytatása az erre a célra szolgáló vagy rendszeresített létesítmény, telep, iroda, üzlet vagy egyéb hely, rögzített felszerelés vagy berendezés útján.
Ugyanakkor, az is megállapítható, hogy a megfelelő jogi forma létrehozásának elmaradása jellemzően nem von maga után különösebb, például a telephelyre eső jövedelem utáni adó megfizetésének elmulasztása esetén felmerülő szankciókat. Sőt, a gyakorlatban a fióktelep alapítása nélküli telephelybejegyzés is létezik annak ellenére, hogy ennek még nincs megfelelő jogi háttere.
Továbbá, a különös esetek közül kitérnénk még az építési-szerelési tevékenységre. Amint azt megállapítottuk, az OECD modellegyezmény a telephely létrejöttét térben és időben is bizonyos fokú állandóssághoz köti. Az időbeli állandóság különösen érdekesen alakul az építési-szerelési tevékenység esetén, ugyanis amíg az OECD modellegyezmény az építési- szerelési munka esetében 12 hónapot határoz meg a telephely létrejöttéhez, ez az időtartam az egyes egyezményekben más és más. Van ahol (például Magyarországon) 3 hónap is elegendő a telephely létrejöttéhez, máshol (például Ausztriában) pedig 2 év szükséges.
A telephely létrejöttének vizsgálatakor - amint azt a következő részben részletesebben bemutatásra kerülő Multilaterális Egyezmény is megerősíti - a nem egybefüggő hónapokat is össze kell számítani.
Nevesített kivételek
Az OECD modellegyezmény az 5. cikkben a telephely általános fogalommeghatározást követően a telephely keletkezésének különös eseteinél részletesebben határozza meg, hogy mi nem tekintendő telephelynek.
Ilyen eset például adott létesítmények használata kizárólag a vállalkozás javainak vagy áruinak raktározása, kiállítása vagy kiszolgáltatása céljára szolgál, vagy ha adott létesítményben csak készleteket tart az adóalany. Szintén ilyen a létesítménynek kizárólag a külföldi személy számára történő áru-, illetve termékbeszerzési, valamint információgyűjtési célú vagy egyéb előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenység folytatása céljából történő fenntartása.
A telephely keletkezésének egy kiemelt jelentőségű kérdésköre az úgynevezett függő és független ügynök elhatárolása. Ennek azért van relevanciája, mert míg a függő ügynök telephelyet keletkeztet a megbízónak abban az államban, ahol az ügynök a tevékenységét végzi, addig a független ügynök tevékenysége nem jár ilyen következményekkel.
Az OECD modellegyezmény 5. cikkének 5. pontja alapján a nem független ügynök tevékenysége telephelyet keletkeztet, ha az ügynöknek joga van a megbízó nevében szerződéseket kötni és ezzel a jogával rendszeresen él. Ezzel szemben annak a brókernek, bizományosnak vagy más független ügynöknek a tevékenysége nem jár telephely keletkezésével, aki a megbízótól jogilag és gazdaságilag független és a rendszeres üzleti tevékenységét végzi, amikor a vállalkozás nevében (is) eljár.
Telephely az adózásban
2.rész
Társasági adó II.
Antretter Erzsébet – Adószakértő, Igazgató, Niveus Consulting Group
Cikksorozatunkban előző részében azt vizsgáltuk meg, milyen feltételek fennállása esetén keletkezik / nem keletkezik jövedelemadó telephely. A második részben abból adunk ízelítőt, hogy milyen nemzetközi fejlemények történtek ebben a kérdéskörben, illetve kitérünk a magyar sajátosságokra is.
Nemzetközi fejlemények
Digitális gazdaság adózása – Pillar I
A jövedelemadó telephellyel kapcsolatos, előző cikkünkben részletezett szabályok alapvetően a 20. század végéről, 21. század elejéről származnak, és az akkori gazdasági környezetnek megfelelően jellemzően a vállalkozások fizikai jelenlétéhez kötik a telephely keletkezését és így az adózást. A digitális gazdaság azóta történt nagyarányú elterjedésével ez a koncepció már elavult, hiszen azt a lehetőséget nem kezeli, hogy egy vállalkozás bármilyen fizikai jelenlét nélkül gazdasági tevékenységet képes végezni egy másik államban. Emiatt a gazdaságnak egyre nagyobb szelete olyan, melyek adózására nincsenek konkrét szabályok.
Többek között ennek e helyzetnek a kezelését tűzte ki célul az OECD 2014-ben. A BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) intézkedéscsomag 1 akcióterve ugyanis a digitális gazdaság egyre szélesebb körű elterjedéséből eredő adózási kihívásokra adott válaszokat tartalmazza.
Konkrét lépésként az OECD digitális gazdaság adózásáról szóló javaslatának első pillére (úgynevezett Pillar I) említhető, amely a digitális üzleti modellek jövedelmének megadóztatását tenné lehetővé a fogyasztás országában. Ennek lényege nagyon leegyszerűsítve az lenne, hogy a multinacionális vállalatoknak nemcsak azokban az országokban keletkezne adókötelezettsége, ahol a központjuk működik, hanem azokban az országokban is adózniuk kellene, amelyekben a piacaik találhatóak, tehát ahol a termékeik vagy szolgáltatásaik fogyasztása történik, Ezen elv mentén egy képlettel kerülne kiszámításra az egyes országokban adózó jövedelmek aránya.
Konkrét jogalkotás azonban még nem történt az említett célokkal kapcsolatban, így a vállalkozások továbbra is elsősorban azokban az államokban adókötelesek, azaz ott keletkezik jövedelemadó telephelyük, ahol az előző cikkünkben részletezett, megfelelő fizikai jelenléttel bírnak.
Multilaterális Egyezmény (MLI)
Szintén a BEPS egyik, mégpedig a 15. akciótervének eredménye egy többoldalú (multilaterális) instrumentum kidolgozása a kétoldalú egyezmények gyors és hatékony módosítására. Ez a 2017-ben aláírt, 2018-tól hatályos Multilaterális Egyezmény (Multilateral Instrument, MLI), amely egy jogi aktussal az összes aláíró ország kettős adózásról szóló egyezményét - függően a vállalt követelményektől - módosítja, arra vonatkozóan is tartalmaz szigorításokat, hogy milyen esetben nem keletkezik telephely.
A függő ügynök koncepciót például a következők szerint módosítja:
- Lehet függő ügynök olyan személy is, aki nem munkavállaló, hanem függetlenül tevékenykedik a vállalkozás nevében.
- Akkor is keletkezhet telephely, ha a függő ügynök ténylegesen nem köt szerződést a vállalkozás nevében, de annak megkötésében kiemelt szerepe van és a külföldi vállalkozás gyakorlatilag rutin-szerűen hagyja jóvá a szerződést.
- Már nem csak akkor lehet valaki függő ügynök, ha egy megbízója van, hanem akkor is, ha több, amennyiben azok egymás kapcsolt vállalkozásai.
A raktározási tevékenységgel kapcsolatban pedig az a szigorítás került be az MLI-ba, hogy az már nem minden esetben esik a kivételek alá. Ha a raktározás nem előkészítő vagy kisegítő jellegű, hanem a vállalkozás főtevékenysége, akkor az MLI alapján telephelyet keletkeztet. Raktározás esetében tehát a telephely létrejöttét a vállalkozás tevékenységétől függően mérlegelni kell.
A Covid-19 és az orosz-ukrán háború hatása
A Covid-19 a gazdaság minden területén otthagyta ujjlenyomatát, ez alól nem kivétel a jövedelemadózás sem. Az online vásárlások nagyfokú elterjedése követeztében a digitális gazdaság korábban nem várt mértékben terjedt el, felerősítve az ezzel kapcsolatos - többek között a fentiekben említett - adózási kérdések jelentőségét.
Emellett a távolról, jellemzően otthonról történő munkavégzés nagyfokú elterjedése szintén feladta a leckét a szakértőknek. Központi kérdéssé vált ugyanis, hogy a munkavállaló saját lakása lehet-e külföldi vállalkozás adózási telephelye.
Az OECD 2017-es kommentárja szerint a munkavállaló más tagállamban lévő lakását jellemzően nem lehet telephelynek kezelni, arra tekintettel, hogy a külföldi munkavállalónak nincs hozzáférése a munkavállaló lakásához. Ugyanakkor, ha az otthoni munkavégzésre azért kerül sor, mert a munkáltató elvárása az otthonról történő munkavégzés (például abból kifolyólag, hogy az adott országban nincs a külföldi cégnek irodája) és az otthoni munkavégzés állandó, akkor adózási szempontból mégis a külföldi cég telephelyének kell tekinteni a munkavállaló lakását (ha csak nincs valamilyen alkalmazható mentesség).
A COVID-19 járvány ideje alatti helyzet tömegessé válása és a speciális körülmények miatt a fenti szabály pontosítása vált szükségessé, ezért e kérdéskörben 2020 áprilisában megjelent egy OECD iránymutatás, majd 2021 januárjában annak frissítése, amely a következő rendezőelveket irányozta elő.
Ha a kialakult helyzet egyértelműen a Covid-19 következménye és átmeneti, akkor nem keletkezik telephely, még akkor sem, ha a szabályokból ez is következne. Ennek fő oka, hogy a munkaadó nem rendelkezik a munkavállaló otthonával. Ugyanakkor, ha az otthonról történő munkavégzés a Covid-19 miatti veszélyhelyzet és korlátozások elmúltával is állandó marad, akkor emiatt a külföldi vállalkozásnak telephelye keletkezhet az otthon dolgozó munkavállaló otthonában még akkor is, ha a külföldi munkáltató nem rendelkezik azzal. Az otthonról történő munkavégzés, mint körülmény tehát csak akkor hagyható figyelmen kívül a telephely keletkezése szempontjából, ha az közvetlenül összefügg a hatósági tiltásokkal vagy az érintett vállalkozás ezekre épülő belső szabályzatával. Az iránymutatás alapján ugyanezen elvek mentén kell megítélni a vállalkozás nevében az otthonában szerződést kötő ügynök esetét is a telephely keletkezése szempontjából.
Fontos körülmény azonban, hogy az említett iránymutatást az OECD titkársága adta ki, nem a tagállamok megegyezése alapján született, ezért a kötőereje kevésbé erős. Szintén érdekes, hogy a magyar adóhatóság nem adott ki útmutatót ebben a témában. Mindezekre tekintettel az egyedi körülményeket mindig vizsgálni kell az ilyen jellegű telephely kérdéseknél és bizonytalanság esetén érdemes hatósági állásfoglalást kérni akár utólag is, hiszen az elévülési időn belül akár évek múlva is érdemes/szükséges lehet ezt a kérdéskört vizsgálni.
telephely társasági adó szempontból
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) alapvetően az OECD modellegyezménnyel és a korábbiakban részletezettekkel összhangban határozza meg a telephely fogalmát a 4. § 33. pontjában:
Amit a magyar telephely fogalommal kapcsolatban kiemelnénk, hogy egyrészt kifejezetten említi, hogy a telephely létrejön függetlenül attól, hogy az adózó milyen jogcímen használja azt, másrészt 2021-től kiegészült néhány szigorítással.
Szolgáltatási telephely
Egyrészt bevezetésre került a szolgáltatási telephely (az angol terminológiában: service PE) szabály, aminek azokban az esetekben van jelentősége, amikor a külföldi vállalkozás természetes személy alkalmazottai vagy megbízottjai úgy nyújtanak szolgáltatást Magyarországon, hogy az nem kapcsolódik jól elhatárolható fizikai helyhez és a szolgáltatást nyújtóknak nincs jogosultságuk sem arra, hogy eljárhatnak, szerződést köthetnek a vállalkozás nevében. Ilyen esetekben ezen a Tao tv. 4. § 33. h) pontban szereplő szabály alapján a fenti körülmények ellenére is keletkezhet telephely.
Erre azonban csak akkor kerülhet sor, ha az érintett állammal Magyarországnak vagy nincs egyezménye, vagy a vonatkozó egyezmény kifejezetten rendelkezik a szolgáltatási telephely létrejöttéről. Az ilyen egyezmények viszonylag ritkák, inkább olyan távolabbi országokkal kötött, jellemzően új egyezményekről van szó, mint például az Egyesült Arab Emírségekkel, Katarral, vagy Szaúd-Arábiával kötött egyezmények.
A szolgáltatás miatti telephely keletkezéséhez további alapvető feltétel, hogy a Magyarország területén végzett szolgáltatásnyújtás időtartamának egybefüggően vagy megszakításokkal bármely 12 hónapos időszakban meg kell haladnia a 183 napot. Az időtartam számításánál az összefüggő és a kapcsolódó szolgáltatásokat együttesen kell figyelembe venni.
Adóztatási jog
A másik a Tao tv. 4. § 33. j) pontban szerepló szintén 2021. január 1-től hatályos szabály pedig arról rendelkezik, hogy a külföldi személyt minden esetben telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha a tevékenysége megfelel az adóügyi illetősége szerinti állam és Magyarország által a jövedelem- és vagyonadók tárgyában kötött, nemzetközi szerződés telephely fogalmának. E szabály a gyakorlatban azt jelenti, hogy Magyarország minden esetben élni kíván az adóztatás lehetőségével, amikor az egyezmény ide allokálja az adózást. A szabály alkalmazhatósága azonban igen szűk körben fordul elő.
MLI
Az MLI-al kapcsolatban azt érdemes tudni, hogy Magyarország aláírta ugyan, de a minimum sztenderdeket választotta. Emiatt kérdéses, hogy az olyan értelmezési kérdésekben, amik e körön kívül esnek, figyelemmel kell-e lenni az MLI-ban foglaltakra vagy sem annak vizsgálatakor, hogy keletkezik-e Magyarországon telephely. Összességében azonban az állapítható meg, hogy jelenleg a kétoldalú egyezmények hatályos szövege még viszonylag nagy biztonsággal alkalmazható.
Telephely az adózásban
3.rész
Általános forgalmi adó
Antretter Erzsébet – Adószakértő, Igazgató, Niveus Consulting Group
A cikksorozatunk következő részében a telephelyet az általános forgalmi adó szempontjából vizsgáljuk kiegészítve néhány vonatkozó jogeset tanulságaival is.
Általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) szempontjából a telephelynek elsősorban a főszabályos szolgáltatások teljesítési helyének meghatározásakor van jelentősége. Egy a szolgáltatással legközvetlenebbül érintett gazdasági letelepedettség azonban a nemzetközi fordított adózás alkalmazhatóságának akadálya is lehet bármilyen szolgáltatásnál. Továbbá, a legközvetlenebbül érintett áfa telephely határozza azt is meg, hogy egy ügyletet az adóalanynak melyik országbeli adószámáról kell kiállítania.
Annak ellenére, hogy a telephely kifejezés sok, különösen a fentiekkel kapcsolatos jogszabályhelyen megjelenik a hozzáadottértékadó-rendszerben, a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Héa-irányelv) maga nem magyarázza ezt a fogalmat és a közvetett adók, így az hozzáadottértékadó (a továbbiakban az egyszerűség kedvéért az áfa kifejezést használjuk a többi hozzáadottérték-adóra is) esetében a közvetlen adók vonatkozásában irányadó OECD modellegyezmény szerinti fogalom sem alkalmazható.
A Tanács 282/2011/EU végrehajtási rendelete (2011. március 15.) a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006/112/EK irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról (a továbbiakban: Héa-vhr.) viszont definiálja a székhelyet és az állandó telephelyet.
A Héa-vhr. rendelkezései
A Héa-vhr. 10. cikke szerint az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. Ugyanakkor ezen hely meghatározásához figyelembe kell venni a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét, a vállalkozás létesítő okirat szerinti székhelyét, és a vállalkozás ügyvezetése üléseinek helyét.
Ha pedig ezek a kritériumok nem teszik lehetővé a gazdasági tevékenység székhelyének bizonyossággal történő meghatározását, akkor a vállalkozás általános irányítására vonatkozó alapvető döntések meghozatalának helyét kell elsődleges kritériumként figyelembe venni. Egy egyszerű postai cím nem fogadható el az adóalany gazdasági tevékenysége székhelyeként.
Az állandó telephelyet (angol terminológiában: fixed establishment, FE) pedig a Héa-vhr. 11. cikke definiálja, mégpedig úgy, hogy külön meghatározza a szolgáltatás nyújtója és igénybevevője szempontjából is. Eszerint:
- Állandó telephely az igénybe vevőnél bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik a szükségleteinek kielégítésére igénybe vett szolgáltatások fogadásához és használatához.
- Állandó telephely a szolgáltatásnyújtónál bármely olyan telephely, amely a személyi és tárgyi feltételek tekintetében kellően állandó jelleggel és megfelelő szervezettel rendelkezik, és ezáltal lehetővé teszi szolgáltatások nyújtását.
Jellemzően egy telephely nyújt és igénybe is vesz szolgáltatásokat, így mindkettő fogalomnak megfelel. Ugyanakkor ez alól vannak kivételek, a kereskedelmi képviselet például csak igénybevevői telephely lehet.
Az mindkét, tehát mind a nyújtói, mind az igénybe vevői telephely esetében megállapítható, hogy a Héa-vhr. kellően állandó jelleget és megfelelő szervezettséget ír elő mind a személyi mind a tárgyi feltételek esetében. Ezek értelmezése pedig főleg a vonatkozó jogesetek alapján körvonalazódik.
Egy nagyon fontos szabályt rögzít még a rendelet, mégpedig, hogy az a tény, hogy valamely telephely áfaazonosító számmal rendelkezik, önmagában nem elegendő annak megállapításához, hogy az adóalany állandó telephellyel rendelkezik.
EUB ítéletek
A telephely létrejöttének feltételeit a Héa-vhr. mellett a vonatkozó Európai Bírósági (a továbbiakban: EUB) jogesetek megállapításai tisztázzák. Ebben a kérdéskörben számos ítélet született. Ezek közül említésre méltó például a Gunter Berkholz (C-168/84) eset, amelyben még a Héa-vhr. állandó telephely fogalmának megszületése előtt kimondta az EUB, hogy csak az minősül telephelynek, ahol az adóalany az adott szolgáltatások nyújtásához szükséges humán és technikai erőforrásokkal (folyamatosan) rendelkezik. Ha a személyzet hiányzik, akkor a technikai feltételek folyamatos megléte ellenére sem keletkezik áfa telephely. Ugyanerre a következtetésre jutott az EUB a ARO Lease BV (C-190/95) esetben, illetve a LeasePlan esetében (C-39/96) is. A DFDS A/S (C-260/95) esetben pedig az EUB a fentiek megállapítása mellett már azt is vizsgálta, hogy keletkezhet-e a vállalkozásnak áfa szerinti telephelye alvállalkozón keresztül is.
A Planzer Luxembourg Sàrl (C 73/06.) ügyben született ítéletben pedig megállapításra került, hogy nem minősül állandó telephelynek az az állandó létesítmény, amelyet a társaság szempontjából kizárólag olyan előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenységek céljából használnak, mint a személyzet felvétele vagy a vállalkozás tevékenységének elvégzéséhez szükséges műszaki eszközök beszerzése. (Ez a következtetés hasonló az OECD telephely fogalmának értelmezéséhez a közvetlen adók esetében.)
A Bíróság a Welmory sp. z o.o. (C-605/12) ügyben pedig az EUB azt állapította meg, hogy elfordulhat az az eset, hogy egy külföldi adóalany jogi személyiség nélkül is rendelkezhet telephellyel nemcsak akkor, amikor gazdasági tevékenységet végez, hanem akkor is, ha adott szolgáltatásokat vesz igénybe.
A Titanium Ltd. (C 931/19. sz.) ügyben az EUB megerősítette, hogy lehetséges, hogy a leányvállalat az anyavállalata állandó telephelyének minősül, ha a leányvállalat erőforrásait az anyavállalat gyakorlatilag sajátjaként használja.
A telephely kérdésével kapcsolatos legfrisseb ítéletben a Berlin Chemie A. Menarini SRL (C 333/20. sz.) ügyben pedig az EUB egyrészről (újra) megerősítette azt, hogy lehetséges az, hogy egy külföldi adóalanynak telephelye keletkezik, ha hozzáférhet (és sajátjaként rendelkezhet) valamely hazai vállalat személyzete és technikai eszközei felett. Másrészt kimondta, hogy egy adott eszköz nem lehet egyszerre szolgáltatás nyújtásával és igénybevételével kapcsolatosan is telephely-keletkeztető körülmény.
Magyar szabályozás
Bár a Héa-vhr., mint közösségi rendelet közvetlenül alkalmazandó minden EU tagállamban, így Magyarországon is, mégis érdemes alaposan megvizsgálnunk az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) vonatkozó előírásait is, amelyek bizonyos szempontból részletesebbek mint a közösségi szabályozás, ugyanakkor kicsit féloldalasnak is mondhatóak.
Az Áfa tv. 254. §-a szerint az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. Abban az esetben pedig, ha e törvény a gazdasági célú letelepedés helyéhez joghatást fűz, és az adóalanynak az a székhelye mellett egy vagy több állandó telephelye is van, a joghatást a székhelynek vagy annak az állandó telephelynek kell betudni, amely az adott ügylet teljesítésével a legközvetlenebbül érintett.
A székhely az Áfa tv. 259. § 19. pontja alapján a gazdasági tevékenység folytatásának az a helye, ahol a központi ügyvezetés helye van, kivéve, ha az Európai Unió kötelező jogi aktusa ettől eltérően rendelkezik. A definíció tehát kevésbé részletes, mint a Héa-vhr.-ben szereplő, ugyanakkor visszautal a közösségi szabályozás rendelkezéseire.
Az állandó telephelyet pedig az Áfa tv. 259. § 2. pontja definiálja, amely alapján állandó telephely a székhelyen kívül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb időtartamra létesített vagy arra szánt földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység - székhelyhez képesti - önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak.
A fenti definícióról megállapítható, hogy egyrészt hiányos, mivel csak a nyújtói telephelyre vonatkozik, az igénybevevőire nem. Másrészt viszont egy összetett feltételrendszert határoz meg, amelyeknek együttesen teljesülniük kell a telephely létrejöttéhez a szolgáltatásnyújtó esetében. Ezek a következők:
A telephely székhelyen kívüli, azaz máshol található, mint a székhely. Ez a feltétel a Héa-vhr-ben nem szerepel, magyar sajátosság. Ugyanakkor logikus, hogy a telephely eltér a székhelytől, mert egyébként nincs értelme külön említeni.
A telephelyen az adóalanynak olyan tevékenységet kell végeznie, ami az Áfa tv. értelmében gazdasági tevékenységnek minősül. (Ez a feltétel hasonlóságot mutat a közvetlen adók estében alkalmazott fogalommal.) A gazdasági tevékenység az Áfa tv. 6. § alapján valamely tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatását jelenti, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik.
A huzamosabb időtartamot áfa szempontból semmilyen jogszabály nem határozza meg konkrétan. E tekintetben a Héa-vhr. is csak kellően állandó jelleget ír el további konkrétum nélkül (tehát nincs hasonló támpont, mint a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezményekben az építési-szerelési munka esetében). A huzamosabb időtartam kapcsán így csak a kialakult joggyakorlat ad némi eligazítást, amely szerint a 6 hónapnál hosszabb időszak általában már huzamosabb időszaknak számíthat, míg ennél rövidebb idő alatt nem keletkezik telephely. Ezt a kérdést azonban a tevékenység jellegétől függően egyedileg kell mérlegelni.
A magyar szabályok alapján a telephely keletkezéséhez szükséges egy földrajzilag körülhatárolt hely, akárcsak az OECD modellegyezmény és az az alapján született egyezmények esetében. A Héa-vhr ezt nem írja konkrétan, de a tárgyi feltételek állandó rendelkezésre állása ezt is jelentheti. Ugyanakkor, amint azt korábban is írtuk, ez a követelmény a mai digitális világban már idejétmúlt elvárás lehet.
A telephely létrejöttéhez végül követelmény, hogy a gazdasági tevékenység önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak. Azt tehát konkréten nem írja elő az Áfa tv., hogy személyi és tárgyi feltételeknek is biztosítottnak kell lenniük. Ugyanakkor a korábban említett jogesetek alapján egyértelmű, hogy csak a személyi vagy csak a tárgyi feltételek megléte nem elegendő a telephely létrejöttéhez, azoknak együtt kell jelen lenniük. A szintén tisztázott már, hogy nem szükséges, hogy a tárgyi és személyi eszközök a vállalkozás tulajdonát képezzék, elegendő, ha azokkal a saját erőforrásokhoz hasonló módon rendelkezhet.
Telephely az adózásban
4.rész
Helyi iparűzési adó
Antretter Erzsébet – Adószakértő, Igazgató, Niveus Consulting Group
A cikksorozatunk befejező részében egy magyar sajátosság, a helyi iparűzési adó szempontjából vizsgáljuk meg a telephely fogalmát és létrejöttét.
Helyi iparűzési adó fizetésére a helyi adókról 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Htv.) 35. -36. §-a alapján azon vállalkozók kötelesek, akik az önkormányzat illetékességi területén vállalkozási tevékenységet (a továbbiakban: iparűzési tevékenység) végeznek. Az adóköteles iparűzési tevékenység pedig a vállalkozó e minőségben végzett nyereség-, illetőleg jövedelemszerzésre irányuló tevékenysége.
Ugyanakkor a Htv. 37. §-a alapján iparűzési tevékenységet végez az önkormányzat illetékességi területén székhellyel, illetve telephellyel rendelkező vállalkozó, akkor is, ha ezt a tevékenységet részben vagy akár egészében székhelyen (telephelyén) kívül folytatja. Tehát a székhely, telephely megléte már önmagában iparűzési adókötelezettséget keletkeztet.
Székhely
Belföldi vállalkozások esetében az alapszabályban (alapító okiratban), a cégbejegyzésben (bírósági nyilvántartásban) feltüntetett hely minősül székhelynek. Külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepe esetén pedig a cégbejegyzésben a fióktelep helyeként megjelölt hely tekintendő székhelynek a Htv. 52. § 41. pontja alapján.
Amint az korábban említésre került, a székhely szerinti településen iparűzési adó kötelezettség szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a székhelyen folyik-e szűkebb értelemben vett vállalkozási tevékenység. Az adókötelezettség akkor is fennáll, ha a székhely csak levelezési címként szolgál, vagy más vállalkozás székhely-szolgáltatásként bocsátja az adóalany rendelkezésére.
Telephely
Az iparűzési adókötelezettség vizsgálatakor kifejezetten a Htv. szerinti telephely meglétét kell vizsgálni. A Htv. 52. § 31. pontja szerint telephely az adóalany olyan állandó üzleti létesítménye (ingatlana) - függetlenül a használat jogcímétől -, ahol részben vagy egészben iparűzési tevékenységet folytat. A Htv. felsorol számos nevesített telephelyet, úgymint a gyárat, az üzemet, a műhelyt, a raktárt, a bányát, a kőolaj- vagy földgázkutat, a vízkutat, a szélerőművet (szélkereket), napelem-erőművet, az irodát, a fiókot, a képviseletet, a termőföldet, a hasznosított (bérbe vagy lízingbe adott) ingatlant, az ellenszolgáltatás fejében igénybe vehető közutat, vasúti pályát.
Ezeken kívül a Htv. megemlít néhány speciális tevékenységet és meghatározza, hogy ezen tevékenységek esetén hol keletkezik Htv. szerinti telephely. Ezek a következők: távközlési tevékenység, villamos energia- és földgázszolgáltatás, bizalmi vagyonkezelés és építőipari tevékenység.
Az említettek közül kiemelnénk az építőipari tevékenységet, amelynél telephelynek minősül a 180 napot meghaladó építőipari tevékenység folytatása esetén azon önkormányzat illetékességi területe, ahol a vállalkozó építőipari tevékenységet folytat, azzal, hogy a napok számításánál a tevékenység megkezdésének napjától a felek közti szerződés alapján a megrendelő teljesítéselfogadásának napjáig terjedő időszak valamennyi naptári napja figyelembe veendő. Az Htv. szerinti telephely tehát a 180 napot meghaladó építőipari tevékenység folytatásának helyén keletkezik csak. Korábban az ezt az időtartamot el nem érő, de 30 napnál hosszabb építőipari tevékenység ideiglenes iparűzési tevékenységnek minősült. 2021. január 1-től azonban az erre vonatkozó rendelkezés és az ideiglenes iparűzési tevékenység, mint kategóriai kikerült a Htv.-ből. Iparűzési adókötelezettség így csak a 180 napot meghaladó építőipari tevékenység esetén keletkezik a 2021. adóévtől.
Amint a fenti felsorolás alapján is látszik, a telephely iparűzési adó szempontjából nem feltétlenül jelent cégbíróságon bejegyzett telephelyet.
A Htv. telephely definíciója tehát igen tág értelmezésű és részletes hivatalos kommentár hiányában gyakran vet fel kérdéséket. Bizonytalanság esetén így mindenképpen érdemes a hatóságokkal vagy adótanácsadóval/adószakértővel egyeztetni a telephely meglétét.
Adóalap megosztása a székhely és a telephelyek között
Amely vállalkozás több önkormányzat illetékességi területén is végez iparűzési tevékenységet, annak az iparűzési adóját is több önkormányzathoz kell megfizetnie. Az ilyen vállalkozónak az iparűzési adólapját jellemzően a Htv. mellékletében felsorolt (eszközarányos, személyi jellegű ráfordítás arányos vagy komplex) módszerek valamelyikének alkalmazásával meg kell osztania az érintett, székhelye vagy telephelye szerinti önkormányzatok között. Ez alól kivétel például a 2023. január 1-től a 25 millió forint éves (ár)bevételt el nem érő vállalkozások számára válaszható egyszerűsített adóalap megállapítás, amely esetén a Htv. által bevételi sávonként meghatározott tételes adót a székhely és minden telephely szerinti önkormányzathoz külön-külön meg kell fizetni.
Külföldi telephely
A Htv. 2011. december 31-éig úgy fogalmazott, hogy a külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származó adóalaprész mentes az adó alól. Ezen törvényi szöveg 2012. január 1-jétől úgy változott, hogy a külföldön végzett iparűzési tevékenység is része az adóalapnak, és a vállalkozásnak az általa alkalmazott adóalap megosztási módszerekkel (eszközarányos, személyi jellegű ráfordítással arányos, komplex módszer stb.) ezen külföldön létesített telephelyre is adóalapot kell osztania, éppúgy, mint a többi (belföldi) önkormányzat területére. A külföldi telephelyre jutó adóalap rész után azonban nem kell az adót megfizetni.
Innovációs járulék
Bár az innovációs járulék csak annyiban kapcsolódik témánkhoz, hogy alapja azonos az iparűzési adó alapjával, érdemes megemlíteni, hogy a 2022-ben külföldi székhelyű vállalkozások Htv. szerinti telephelyei (ideértve a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeit is) bekerültek az innovációs járulék alanyai közé.
