Antretter Erzsébet, Adószakértő, Adótanácsadási Üzletágvezető, Niveus
A gazdasági élet sajátos, sokszor kockázatos működésének velejárója, hogy a vállalkozások alkalmanként fizetésképtelen, nem teljesítő üzleti partnerekkel találkoznak. Az ilyen vevőkkel szembeni kintlévőségek nem csupán az ellenérték elmaradása miatt jelentenek likviditási nehézséget, hanem azért is, mert az eladónak a teljesítéskor az ellenértéket terhelő általános forgalmi adót meg kell fizetnie az állam felé akkor is, ha a vételár addig és talán ténylegesen soha nem folyik be.
Erről az - általában 27 %-os – áfáról azonban az eladóknak nem kell lemondaniuk, ha ismerik a lehetőséget a behathatatlan követelések áfájának visszaigénylésére és élnek is vele. A jogalkotó ugyanis az adósemlegesség elvére tekintettel 2020. január 1-jétől lehetővé tette, hogy – meghatározott feltételek fennállása esetén az adózó az áfa szempontból behajthatatlanná vált követelések után korábban megfizetett áfát utólag visszaigényelje. Emellett különös adó-visszatérítésre van lehetőség akkor is, ha az adózó olyan partner részére fizetett meg tévesen áfát, akitől - jogutód nélküli megszűnése miatt – az már nem követelhető.
Behajthatatlan követelések
Az általános forgalmi adóról szóló CXXXI. törvényben (a továbbiakban: Áfa tv.) 2020. január 1-től szerepel, hogy különös tekintettel a rendeltetésszerű joggyakorlás elvére – bizonyos feltételek teljesülése esetén - az adó alapja utólag csökkenthető a behajthatatlan követelésként elszámolt ellenérték egészének vagy részének adót nem tartalmazó összegével és így a követelés kapcsán megfizetett áfa összege az adóhatóságtól önellenőrzéssel (számlahelyesbítés nélkül) visszakérhető (attól függetlenül, hogy az adott követelést a könyvekből esetleg már korábban kivezették).
Az áfa visszaigénylése előtt azonban alaposan - lehetőség szerint szakértő bevonásával - érdemes mérlegelni, hogy az Áfa tv. által előírt szigorú feltételek teljesülnek-e.
Ami követelés minősítését illeti, fontos tisztában lenni azzal, hogy ha valaki, mint termék értékesítője, vagy szolgáltatás nyújtója nem jutott hozzá a teljesített ügylet ellenértékéhez, a követelése még nem minősül automatikusan behajthatatlan követelésnek áfa szempontból. Sőt a számviteli törvény feltételeinek való megfelelőség sem garancia. A sikeres visszaigényléshez maradéktalanul eleget kell tenni az Áfa tv. szerinti definíciónak, azaz az ott felsorolt - többnyire a fedezet bizonyított hiányához kapcsolódó - okok valamelyikének kell indokolnia a behajthatatlanságot.
Szintén fontos, hogy csak független felek közötti termékértékesítéshez vagy szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó követelésről lehet szó, ami még fennáll és már legalább egy éve lejárt az esedékessége, de írásbeli felszólítás ellenére sem térítették meg, vagy terült meg máshogy. A továbbiakban nézzük ezeket a feltételeket részletesebben.
Behajthatatlanság ténye
A visszaigénylési folyamat első és egyben legfontosabb lépése annak bizonyítása, hogy a vállalkozás könyveiben nyilvántartott követelés valóban behajthatatlannak minősül-e. Az Áfa tv. 259. § 3/A. pontjában található értelmező rendelkezés szerint ugyanis behajthatatlan követelésnek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás alapján keletkezett, követelésként fennálló ellenérték, vagy részellenérték adót is tartalmazó összeg minősül, amennyiben a követelést nyilvántartó az alábbi okok fennállása mellett tartja nyilván:
- a követelésre adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet vagy a talált fedezet azt csak részben fedezi
- a követelést a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedte
- a követelésre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet, feltéve, hogy a felszámolás kezdő időpontja óta legalább 2 év telt el,
- a követelésre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet,
- a természetes személyek adósságrendezési eljárása során a bíróság az adóst a fennmaradó adósságai megfizetése alól mentesítő döntést hoz.
Az idézett paragrafus alapján egyértelműen kirajzolódik a jogalkotói szándék, mely szerint a behajthatatlanság tényének igazolásához nem elegendő pusztán a követelés nem teljesülése. A követelés jogosultjának rendelkeznie kell olyan dokumentumokkal (felszámoló által kiadott írásbeli nyilatkozattal, végrehajtói igazolással, vagyonfelosztási javaslattal) is, amelyek alátámasztják a behajthatatlanság tényét.
Értelmezési szempontból sajátos helyzetet teremthet, hogy az Áfa tv. releváns rendelkezései között a kényszertörlés nem szerepel, mint a behajthatatlanságot bizonyító tényállás. Ez bizonyos esetekben ellentmondásos szituációt eredményezhet ugyanis amennyiben egy cég törlését nem előzte meg felszámolási eljárás, úgy a vele szemben fennálló – gyakorlatilag behajthatatlan – követelés után az áfa nem igényelhető vissza. Ennek következtében az egyébként jogszerűen eljáró, értékesítést vagy szolgáltatást teljesítő vállalkozás hátrányos helyzetbe kerülhet, hiszen – egyedi ügyben adott adóhatósági tájékoztatás szerint – az adó nem igényelhető vissza, attól függetlenül, hogy a követelés részben vagy egészben nem folyik be.
Gyakorlati tapasztalatok alapján ugyancsak érdekes eset, ha az adós megszűnésekor nem rendelkezik fedezeti vagyonnal, amit felszámolást lefolytató bíróság a felszámolási eljárással kapcsolatos végzésében is rögzít. Az Áfa tv. 259. § 3/A. értelmében a követelés akkor minősülhet behajthatatlannak, ha az igazoló dokumentumok alapján (vagyonfelosztási javaslat, felszámoló által adott írásbeli igazolás, egyezségi megállapodás stb.) az átvett eszköz nem nyújt fedezetet. Az adóhatóságtól egyedi ügyben kapott tájékoztatás értelmében, amennyiben az eljárás befejezéséről és a vagyonfelosztásról rendelkező iratokkal bizonyítható, hogy a követelés valójában nem térült meg, vagy az adósság elengedésére került sor, akkor a behajthatatlanság ténye igazolható, akár egy bírósági végzéssel is (annak ellenére, hogy az Áfa tv-ben felsorolt igazoló dokumentum nem állt rendelkezésre). Ez esetben azonban érdemes alaposan megvizsgálni, hogy a végzés egyértelműen utal-e a behajthatatlanság tényének teljesülésére.
Egyéb feltételek teljesülése
Amennyiben az adott követelés megfelel a behajthatatlanság követelményeinek, úgy szükséges megvizsgálni az Áfa tv. 77. § (7) bekezdésében találtható feltételek együttes teljesülését is a következők szerint:
- az adóalany és a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője független felek,
- az adóalany a termék adóalany beszerzőjét, szolgáltatás adóalany igénybevevőjét előzetesen írásban értesíti, kivéve, ha a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője jogutód nélkül megszűnt,
- a követelést birtokló adóalany nem áll csőd-, felszámolási, vagy kényszertörlési eljárás hatálya alatt a behajthatatlan követeléssel érintett bevallás benyújtásának időpontjában,
- a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke megtérítésének esedékessége óta legalább egy év eltelt, kivéve, ha a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra vonatkozó polgári jogi igényekre alkalmazandó elévülési idő nem haladja meg az egy évet,
- a behajthatatlan követelésként történő elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértéke más módon nem térült vagy térül meg.
Az első két feltételt érdemes alaposabban is megvizsgálni. Az Áfa tv. 259. § 13. pontjának értelmében nem minősülnek független feleknek az olyan, jogilag egyébként egymástól független felek, akik (amelyek):
- egymás viszonylatában kapcsolt vállalkozások,
- között névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony áll fenn,
- között az egyik fél a másik félnek vezető tisztségviselője vagy felügyelőbizottsági tagja,
- között az Áfa tv. 6. § (5) bekezdése szerinti viszony (munkaviszony vagy azzal egyenértékű jogviszony) áll fenn,
- egymás közeli hozzátartozói vagy a fentiekben meghatározottak közeli hozzátartozói.
A névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony esetében kérdésként merülhet fel, hogy a függetlenség vizsgálata során a tulajdonlásra vonatkozóan alkalmazható-e bármilyen minimális mérték, vagy már a legkisebb tulajdonosi (tagsági) viszony esetén is a függetlenség elvetendő tényként kezelendő. Az adóhatóság álláspontja szerint mivel az Áfa tv. a névre szóló tulajdonosi (tagsági) jogviszony esetében nem határoz meg százalékos mértéket, már akár 1%-os tulajdonosi részesedés is elegendő lehet ahhoz, hogy a felek ne minősüljenek függetlennek.
Példával szemléltetve, ha egy adott gazdasági társaságnak 100 különböző (magánszemély, gazdasági társaság, szövetkezet stb.) tulajdonosa van, mindegyik tulajdonos 1 % névre szóló tulajdonosi jogviszonnyal rendelkezik, a tulajdonosok nem minősülnek független feleknek, így a vállalkozás – a tulajdonosok által nem, vagy részben teljesített ügyletek tekintetében – nem jogosult az áfa visszaigénylésére behajthatatlan követelés jogcímén.
Az adós előzetes írásbeli értesítése
Amennyiben a fent részletezett feltételek teljesülnek, és a követelés behajthatatlansága igazolhatóvá válik, a vállalkozásnak írásban értesítenie kell az adóst a behajthatatlan követelés miatti áfa-visszaigénylésről. Erre azért van szükség, mert az adós a szolgáltatásnyújtáshoz vagy termékértékesítéshez kapcsolódó előzetesen felszámított áfát már levonásba helyezte, így azt utólagosan korrigálnia kell. Értelemszerűen az adós értesítése nem követelménye a behajthatatlan követelés áfa-visszaigénylésének, ha az adós időközben jogutód nélkül megszűnt.
Bár a törvény az értesítés pontos megfogamzásáról nem rendelkezik, az Áfa tv. 77. (8) bekezdése részletezi, hogy milyen adatokkal kötelező ellátni az adós számára kézbesített értesítőt:
- a behajthatatlan követelésként történő elszámolás oka,
- azon számla sorszáma, amely az adóalap-csökkentéssel érintett termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást tartalmazza,
- a behajthatatlan követelés összege (ellenérték vagy részellenérték, valamint az arra jutó adó összege szerinti bontásban), és
- nyilatkozat arról, hogy a behajthatatlan követelés szerinti adót nem tartalmazó összegével az adóalany az adó alapját utólag csökkenti.
Az értesítés feladását a vállalkozásnak szükséges dokumentálnia, hiszen, amennyiben az adós nem szűnt meg időközben, a behajthatatlan áfa visszaigénylésének feltétele az értesítés kézbesítése az adós részére. Fontos további gyakorlati tényező, hogy az értesítést abban az esetben is meg kell kísérelni, ha a kapcsolat a vevővel már nem áll fenn (ilyen esetben a vevő legutolsó ismert címére kell az értesítést megküldeni).
Rendeltetésszerű joggyakorlás
Ha a fenti és egyéb feltételek teljesülnek, akkor az adózó a szóban forgó összeg visszaigénylését kérheti. Érdemes azonban azzal is számolni, hogy ez nagy valószínűséggel adóhatósági ellenőrzést von maga után, amely során az adóhatóság a feltételek teljesülését a rendeltetésszerű joggyakorlásra vonatkozó alapelvvel összhangban vizsgálja. A visszaigénylés így akár az ezen alapelvnek való megfelelés hiánya miatt is meghiúsulhat, ami a jogosulatlan áfa visszaigénylésért járó szankciókat vonhatja maga után
Behajthatatlan követelések áfájának visszaigénylése önellenőrzéssel
Az adós értesítésén túl a behajthatatlan követelés tulajdonosának a bevallással egyidejűleg az erre a célra rendszeresített nyomtatványon az adóhatóság részére nyilatkoznia kell a behajthatatlan követelésként történő elszámolás paramétereiről (behajthatatlanság oka, adós adószáma számlaszám, összeg stb.).
Az eladó a nyilatkozattal csökkenti a fizetendő áfáját önellenőrzés keretében. Erre az elszámolás alapjául szolgáló termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás után keletkező adó megállapításához való jognak az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény szerinti elévülési idejéig, azaz praktikusan az érintett naptári év utolsó napjától számított 5 évig van lehetőség. Az önellenőrzés során azt a bevallást kell módosítani, amely a behajthatatlan követelést tartalmazó számla teljesítési időpontjához kapcsolódik.
Ha az eladó ily módon csökkenti az adóalapját, akkor a vevőnek az értesítés kézhezvételekor önellenőrzés nélkül áfa visszafizetési kötelezettsége keletkezik.
Különös adó-visszatérítési lehetőségek
Párhuzamosan a behajthatatlan követelések áfájának fent ismertetett szabályaival az Áfa tv.-be a következő különös áfa-visszatérítési lehetőségek is bekerültek 2020. január 1-től.
Elévült behajthatatlan követelések
Az Áfa tv. 257/L § lehetőséget biztosít különös adóvisszatérítési eljárásra olyan behajthatatlan követelések esetében, ahol a behajthatatlanság tényét alátámasztó ok az elévülési időt követően lépett fel. E különös visszatérítési eljárás során – csakúgy, mint a rendes eljárásban – vizsgálni kell a behajthatatlanság tényének fennállását, a szükséges dokumentumokat pedig célszerű minél előbb beszerezni, elkészíteni, mivel a kérelem benyújtására a behajthatatlanságot megalapozó ok bekövetkezésétől számított legfeljebb egy év áll rendelkezésre, amely jogvesztő határidőnek minősül. A kérelem benyújtásának azonban nem akadálya folyamatban lévő adóhatósági ellenőrzés. A behajthatatlan követelésként történő elszámolásról az adóhatóság 6 hónapon belül dönt.
Behajthatatlannak nem minősülő követelések
Érdemes tudni továbbá, hogy ha nem állnak fenn a behajthatatlansági feltételek, de a számlakibocsátó nem kapta meg az ellenértéket, akkor is kérelmezheti az Áfa tv. 257/K. § alapján az őt terhelő fizetendő adó visszatérítését az adóhatóságtól az adósemlegesség elvére tekintettel főszabály szerint legkésőbb 6 hónappal az adómegállapításhoz való jog elévülését megelőzően. Ennek feltétele, hogy igazolja, hogy az ellenérték megszerzése neki fel nem róható okból részben vagy egészben ellehetetlenült, az ellenérték meg nem szerzett része más módon nem térül(t) meg és a fizetendő adó utólag más módon sem csökkenthető, valamint a visszatérítendő adót a költségvetés felé megfizették.
Más módon meg nem térülő előzetesen felszámított áfa
2020.január 1-jei hatállyal - az adósemlegesség elvének teljesülése érdekében - bekerült az Áfa tv.-be egy áfa-visszatérítésre vonatkozó olyan különös szabály is, amely alapján az adóalanyoknak lehetőségük van arra, hogy főszabály szerint legkésőbb az elévülést hat hónappal megelőzően kérvényezzék az adóhatóságtól a számukra más módon meg nem térülő előzetesen felszámított áfa visszatérítését.
A jogvesztő határidőn belül a kérelmet írásban kell benyújtani az adóhatósághoz, amelyben az adóalanyoknak igazolniuk kell, hogy a számukra előzetesen felszámított áfa nekik fel nem róható okból az adósemlegesség elvébe ütközően más módon nem térül(t) meg. Az adóhatóság akkor engedélyezi az áfa visszatérítését, ha az a költségvetés felé megfizetésre került.
E különös adó-visszatérítés szabályt például akkor lehet alkalmazni, amikor egy társaság felé a szállítója fordított áfás számla kiállítása helyett tévesen áfát számít fel, ezt az áfát pedig a társaság megfizeti a szállítónak. A számlakibocsátó a felszámított áfát megfizeti az adóhatóságnak, a számlát befogadó társaság pedig levonja azt. Egy későbbi adóellenőrzés során az adóhatóság megállapítja, hogy az adott szolgáltatás esetében nem kellett volna áfát felszámítani, így annak levonására a társaság nem volt jogosult. Alapesetben ekkor a számla befogadója a szállítótól kérheti a jogosulatlanul felszámított áfa megtérítését. Amennyiben azonban a szállító időközben megszűnt vagy fizetésképtelenné vált, a felszámított áfa visszaszerzése a szállítótól lehetetlenné vált. Ilyen esetben az áfa visszatérítése az Áfa tv. 257/J. § alapján közvetlenül az adóhatóságtól kérhető.
